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[关于融资租赁的会计处理和税务处理]关于融资租赁的会计处理和税务处理

来源:经济论文 时间:2019-04-10 点击: 推荐访问:融资租赁费用会计处理

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摘要:现代融资租赁业是世界性的朝阳行业,融资租赁业务的发展,是市场经济配置资源方式多元化的产物。由于融资租赁具有以“融物”代替“融资”、缓解债务负担、优化财务结构、推动技术进步等多项功能,有效地解决了企业资金难的问题,因而受到许多企业的青睐,逐步成为我国中小企业融资的有效渠道。然而融资租赁业在会计处理和税务处理中存在诸多亟需解决的问题。本文即针对这些问题阐述了融资租赁的会计处理和税务处理的方法和措施。
  关键词:融资租赁;会计处理;税务处理;分摊;担保
  中图分类号: F038.1 文献标识码: A
  
  融资租赁概述
  租赁,是一种以一定费用借贷实物的经济行为。在这种经济行为中,出租人将自己所拥有的某种物品交与承租人使用,承租人由此获得在一段时期内使用该物品的权利,但物品的所有权仍保留在出租人手中。承租人为其所获得的使用权需向出租人支付一定的费用(租金)。从租赁目的看,它分为经营租赁和融资租赁《企业会计准则》第五条指出,融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。融资租赁是设备租赁的基本形式,以融通资金为主要目的。
  我国融资租赁会计处理中存在的问题
   (一)租赁双方根据租赁标准判断的租赁类型存在矛盾
  我国租赁准则第四条规定:“就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值;其中“几乎相当于”通常掌握在 90%以上(含90%)”。最低租赁收款额为最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
  按照租赁准则的规定,满足此条标准可以判断租赁类型为融资租赁。根据此条规定,如果承租人的最低付款额的现值大于等于租赁开始日租赁资产公允价值 90%,出租人的最低租赁收款额大于等于租赁资产公允价值 90%,则承租人、出租人认定该项租赁为融资租赁。根据此条标准判断租赁类型思路清楚,容易掌握,易于判断;但在存在第三方担保余值的情况下,承租人的最低租赁付款额与出租人的最低租赁收款额是不相等的,这样其现值也不相等。在此种情况下,对于同一笔租赁业务,租赁双方的认定可能存在完全相反的结果。
   (二)初始直接费用计入应收租赁款不合理
  出租人初始直接费用作为“长期应收款——应收融资租赁款”核算,导致出租人在租出资产时进行的账务处理出现借贷不平衡。根据租赁准则规定,在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差,确认为未实现融资收益。上述会计处理方法会导致借贷双方金额不平衡问题,使借方金额大于贷方金额,大于金额为初始直接费用金额,违背了会计核算的基本要求。
   (三)承租人返还租赁资产的会计处理不完善
  租赁期届满,承租人返还租赁资产的会计处理方法,不符合谨慎性和实质重于形式原则的要求。根据租赁准则的规定,租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资产时,借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目,上述会计处理简单明了,易于操作,但与该事项的实质不符。因为,承租人融资租入固定资产是作为自有固定资产进行初始确认和后续计量的,承租人返还该融资租赁资产不作为自有资产的处置处理,使人难以理解。
  融资租赁的会计处理方法
   (一)租赁开始日的会计处理
  在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下,对于融资租入资产和长期应付款额的确定,承租人可以自行选择,即可以采用最低租赁付款额,也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。
   (二)初始直接费用的会计处理
  初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。其账务处理为:借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。
   (三)未确认融资费用的分摊
  在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用,在先付租金( 即每期起初等额支付租金) 的情况下,租赁期第一期支付的租金不含利息,只需减少长期应付款,不必确认当期融资费用。
  在分摊未确认融资费用时,承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定,承租人可以采用实际利率法,也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时,根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况:
  1、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值,且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下,应以出资人的租赁内含利率为分摊率。
  2、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值,且以租赁合同中规定的利率作为折现率。在这种情况下,应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。
  3、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值,且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下,应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指,在租赁开始日,使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下,与上类似,在租赁期满时,未确认融资费用应全部摊完,并且租赁负债也应减为零。
  4、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值,且不存在承租人担保余值,但存在优惠购买选择权。在这种情况下,应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时,未确认融资费用应全部摊完,并且租赁负债也应减为零。
  四、融资租赁的税收处理
   (一)融资租赁的税收组成部分
   融资租赁之所以存在的最主要的经济原因是企业、金融机构和个人能从拥有资产那里得到不同程度的税收利益。在其他因素不变的情况下,这些利益差别越大,融资租赁就越吸引人。融资租赁的税收分为两块:出租人税收和承租人税收。出租人税收,是指出租人对出租资产拥有产权,因此可享受因持有资产所带来的抵免所得税的效用,但是,出租人从融资租赁中获取的现金收入需纳税。对于承租人来说融资租赁具有减少税收上的双重好处:一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险;二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润,减少税基,从而减轻税负。由于租金的支付过程比较平稳,与购买企业所需的机器设备相比,具有很大的均衡性。承租方应当对以融资租赁方式租入的固定资产按租赁期限(最短不少于三年)提取折旧。所以,承租企业每期支付的租金中包含有两部分内容:一部分为构成设备的价款,另一部分为承租企业支付的利息费用。
   (二)我国融资租赁税务处理的现状及措施
  目前,我国融资租赁税收政策主要存在流转税负、印花税负不均,售后回租业务本金不能进项税额进行增值税抵扣,融资租赁折计提主体规定不尽合理,缺乏明确、系统的促进融资租赁业发展的税收政策等问题,最基本最突出的是流转税的不均问题。对此,国家税务部门正在着手研究有关融资租赁的税收制度的改革。
   流转税负不均的情况:自2013年8月1日全国实施营业税改征增值税(“营改增”)后,对于有形动产的租赁也在其范围内,国家的旨在平衡流转税负但是对于融资租赁公司来说税负却大幅增加,尤其是售后回租业务,适用一般增值税纳税方法(即销项税减进项税)的融资租赁公司,销项税额按照租赁的全部收入计算,包括本金,而承租人却不能针对本金部分给融资租赁公司开具增值税发票,使融资租赁公司没有进项税可以抵扣,导致售后回租业务基本停摆。
   财政部近期下达了关于融资租赁“营改增”政策修改的征求意见稿(下称《征求意见稿》。此次《征求意见稿》将直租业务和售后回租业务的增值税征收方式分开规定,主要针对售后回租业务提出了两个方案。
  一个废除此前关于售后回租中承租人出售资产不属于增值税征收范围的规定,由承租人针对本金部分给融资租赁公司开具增值税发票,融资租赁公司因此可以实现进项抵扣;另一方案是售后回租中,融资租赁公司对货物本金部分不征收增值税、不开增值税发票。据了解,行业目前比较倾向的是方案二。此外,此前“增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”停止执行。
  融资租赁是企业筹资的一种有效手段。西方国家为了促进融资租赁的发展,往往实行了一系列支持融资租赁发展的税收政策。结合我国实际情况,我们认为有必要从以下五方面改进现行融资租赁税收政策。
  1.完善流转税制。笔者认为,此次《征求意见稿》针对售后回租业务提出了两个方案,方案一的优点更符合增值税的立法精神,如实反映了融资租赁回租业务的业务流程,保证了货、款、票流动的一致性,缺点是操作相对复杂;方案二的优点是简化了财务核算,由于不考虑本金的进项税额抵扣问题,减轻了小规模纳税人和一般纳税人企业负担,缺点是没有如实反映融资租赁回购业务的业务流程,使增值税发票抵扣链条断裂,不利于小规模纳税人向一般纳税人转化。 国家应充分考虑以上的因素加快两方案遴选,以降低纳税人的税负。
  2.完善所得税制。建议由融资租赁出租方提取折旧,出租人的收益是租金收入减折旧后确定的。同时,允许承租人租金费用的扣除,降低融资成本。出租人提折旧有以下好处:一是由拥有法律所有权的一方提取折旧,便于判断和管理。而且也符合企业所得税中固定资产折旧提取的基本要求。二是减少企业所得税纳税调整工作量。
  为了鼓励融资租赁业的发展,建议实行更加灵活的折旧政策,在融资租赁中允许企业将符合国家产业政策要求的机器设备纳入允许加速折旧的范围。
  3.完善印花税制。融资租赁印花税政策制定较早(1988年),当时从事融资租赁业务的主要是银行系的金融租赁公司,与目前金融租赁公司、外商投资融资租赁公司和试点内资融资租赁企业并存的现实情况有较大距离,而且以个案的形式逐一确定飞机租赁合同适用的印花税标准,不仅与《合同法》无法衔接,在实务中也不具有可操作性。建议对各类融资租赁业务适用同一印花税政策。
   4.制定明确、系统的融资租赁业税收优惠政策。建议明确融资租赁业务的税收优惠政策。如国内融资租赁公司在承接飞机租赁业务时享受和国外融资租赁公司相同的优惠政策,对国内租赁公司通过购置船舶租赁给外国企业的,允许享受与直接出口相同的出口退税优惠政策。在关税和增值税方面,通过融资租赁方式进出口设备的承租人,以融资租赁合同向海关备案后,符合减免税优惠政策的,可作为减免受益人,享受相关优惠政策。
  参考文献
  [1]史燕平.融资租赁及其宏观经济效应[M].北京:对外经济贸易大学出版社,2004. 
  [2]金未.新会计准则融资租赁会计处理探讨[J].重庆三峡学院学报,2007.6.
  [3]张晓辉.浅议经营租赁和融资租赁会计处理的区别[J].赤峰学院学报,2009.2.

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