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【新能源客车企业市场布局】新能源客车企业获得中央财政补贴资金的财税处理方法比较与分析

来源:经济论文 时间:2019-04-25 点击: 推荐访问:国有金融企业年金管理办法

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摘要:2013年9月财政部等四部委发布了《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》(财建[2013]551号),明确国家继续鼓励新能源汽车的发展,中央财政继续进行补贴,但在财务工作中由于国家颁布的文件和规定不断变化,不同的新能源客车企业和使用单位在相关的会计和税收处理上存在不同的方法,导致各自财务报表项目信息披露及纳税义务产生变化,中央财政补贴资金的会计和税收处理方法混乱。本文结合财政部颁布的有关文件,以案例的形式,对此进行比较和探讨,供参考。
  关键词:新能源客车企业 中央财政补贴资金 财税处理方法
  一、引言
  财政部等四部委2009年发布《关于开展节能与新能源汽车示范推广试点工作的通知》(财建[2009]6号),文件中规定对在试点城市推广新能源客车给予专项补贴,补贴的额度根据新能源不同技术路线分别给予5-60万元不等。2013年9月13日四部委又发布《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》(财建[2013]551号),明确国家继续鼓励新能源汽车的发展,中央财政继续进行补贴。
  比较上述两个文件,笔者发现其具体内容有了变化,例如在财建[2013]551号文件第二条第二款明确了补助对象是消费者,消费者按销售价格扣减补贴后支付。第三款中规定了中央财政补贴资金将直接拨付给新能源汽车生产企业,这和财建[2009]6号文件第二章第五条规定的“财政对试点城市相关公共服务领域示范推广单位购买和使用节能与新能源汽车给予一次性定额补助”相比有了变化。
  另外,国家税务总局2013年1月8日发布了国税公告2013年第3号及其文件解读,明确了从中央财政获得的新能源汽车补贴不属于增值税应税收入,不征收增值税,并从2013年2月1日起实施。由于以上文件的发布及其内容的变化,在实务中,不同的新能源客车企业和使用单位在相关的会计和税收处理上存在不同的方法,导致各自财务报表项目信息披露及纳税义务产生变化,本文结合财政部颁布的有关文件,以案例的形式,对此进行比较和探讨。
  二、案例分析
  (一)按全价开具发票(不扣除补贴)
  此种方法是财建[2013]551号文发布之前的通行做法。
  例1:A客车厂(高新技术企业,企业所得税税率15%)销售一台纯电动大客车给B公交公司,客车全价117万元(含税),客车厂采购成本105.3万元(含税),在销售合同中约定中央财政补贴的50万元在B公交公司收到后转付给A客车厂。
  1.A客车厂的会计处理为:
  销售时:
  借:应收账款――B公交公司 1 170 000
  贷:主营业务收入 1 000 000
  应交税费――应交增值税(销项税额) 170 000
  收到货款和补贴资金时:
  借:银行存款 1 170 000
  贷:应收账款――B公交公司 1 170 000
  该笔业务,A客车厂应交增值税:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(万元),实现利润:(117-105.3)/1.17=10(万元),应交所得税:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(万元)。
  2.B公交公司的会计处理(假设B公交公司不是增值税一般纳税人)为:
  采购客车时:
  借:固定资产 1 170 000
  贷:应付账款――A客车厂 1 170 000
  收到中央财政补贴时:
  借:银行存款 500 000
  贷:递延收益 500 000
  支付货款时:
  借:应付账款――A客车厂 1 170 000
  贷:银行存款 1 170 000
  计提折旧时(假定10年折旧期限):
  借:管理费用(生产成本)――折旧费 117 000
  贷:累计折旧 117 000
  该笔业务,B公交公司将中央财政补贴视同纯电动公交客车推广运用的补贴,确认了50万元递延收益,年度折旧也按全价进行直线法计提折旧。
  (二)按全价扣除中央财政补贴的金额开具发票
  此种方法是在财建[2013]551号文发布之后的第一种做法。
  例2:A客车厂(高新技术企业,企业所得税税率15%)销售一台纯电动大客车给B公交公司,客车全价117万元(含税),客车厂采购成本105.3万元(含税),销售合同约定按照扣除补贴后的金额67万元开票,中央财政补贴的50万元由财政部门直接拨付A客车厂。
  1.A客车厂的会计处理为:
  销售时:
  借:应收账款――B公交公司 670 000
  其他应收款――应收补贴款 500 000
  贷:主营业务收入 572 600
  应交税费――应交增值税(销项税额) 97 400
  营业外收入――政府补助 500 000
  收到货款时:
  借:银行存款 670 000
  贷:应收账款――B公交公司 670 000
  收到补贴款时:
  借:银行存款 500 000
  贷:其他应收款――应收补贴款 500 000
  该笔业务,A客车厂应交增值税:(67-105.3)/1.17×0.17=-5.56(万元),实现利润:(67-105.3)/1.17+50=17.26(万元),应交所得税:[(67-105.3)/1.17+50]×15%=2.59(万元)。
  2.B公交公司的会计处理(假设B公交公司不是增值税一般纳税人)为:
  采购客车时:   借:固定资产 670 000
  贷:应付账款――A客车厂670 000
  支付货款时:
  借:应付账款――A客车厂 670 000
  贷:银行存款 670 000
  计提折旧时(假定10年折旧期限):
  借:管理费用(生产成本)――折旧费 67 000
  贷:累计折旧 67 000
  该笔业务,B公交公司依照扣除补贴后支付的价款确认固定资产入账价值并计提折旧。
  (三)按全价开具发票,但按照扣除财政补贴后的金额付款
  此种方法是在财建[2013]551号文发布之后的第二种做法。
  例3:A客车厂(高新技术企业,所得税税率15%)销售一台纯电动大客车给B公交公司,客车全价117万元(含税),客车厂采购成本105.3万元(含税),客户为了反映车辆的真实成本,在销售合同中要求全价开票,但从车款中扣除中央财政补贴的50万元后支付给A客车厂。
  1.A客车厂的会计处理为:
  销售时:
  借:应收账款――B公交公司 1 170 000
  贷:主营业务收入 1 000 000
  应交税费――应交增值税(销项税额)170 000
  收到货款时:
  借:银行存款 670 000
  贷:应收账款――B公交公司 670 000
  收到补贴时:
  借:银行存款 500 000
  贷:应收账款――B公交公司 500 000
  该笔业务,A客车厂应交增值税:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(万元),实现利润:(117-105.3)/1.17=10(万元),应交所得税:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(万元)。
  2.B公交公司的会计处理(假设B公交公司不是增值税一般纳税人):
  采购客车时:
  借:固定资产 1 170 000
  贷:应付账款――A客车厂 670 000
  资本公积 500 000
  支付货款时:
  借:应付账款――A客车厂 670 000
  贷:银行存款 670 000
  计提折旧时(假定10年折旧期限):
  借:管理费用(生产成本)――折旧费 117 000
  贷:累计折旧 117 000
  该笔业务,B公交公司将中央财政补贴视同国家对公共领域推广使用纯电动公交客车的投入,确认50万元为资本公积,年度折旧也按全价进行直线法计提折旧。
  三、三种处理对财务报表项目的影响、分析及建议
  以上三种处理方法在实务中都有运用,对A客车厂和B公交公司的财务报表项目产生了不同的影响,下面通过列表对比各科目的差异。
  (一)A客车厂财务报表项目对比
  (二)B公交公司财务报表项目
  从以上对比表可以看出,虽然是同一业务实质但不同处理方法对财务报表项目的影响是明显的,笔者认为,同一业务在遵循相同税收法规和会计准则的前提下,不应出现不同财务结果,下面就不同财务报表项目进行分析。
  (三)以上三种方法的分析
  1.应税收入的确认。依照国税2013年3号公告及其解读和财建[2013]551号文件的规定,A客车厂销售新能源客车,客户按照扣除中央财政补贴后的差额支付,中央财政补贴的部分不论是从客户处取得还是由财政部门直接拨付给客车厂,均不属于增值税应税收入,不征收增值税。因此,A客车厂的增值税应税收入应当是车价扣除中央财政补贴后的收入。
  2.机动车销售统一发票的开具。现行的机动车销售统一发票具有增值税抵扣功能,应当视同增值税发票进行管理。依照发票管理的一般规定,发票应当据实开具,金额应当为购买方实际支付的款项。因此,A客车厂应当按照车价扣除中央财政补贴后金额向购买方开具机动车销售统一发票。A客车厂和B公交公司应依照发票金额确认双方的债权和债务关系。
  3.补贴收入的确认。依照《企业会计准则第16号――政府补助》及其应用指南以及财建[2009]6号文第九条的规定,A客车厂收到(或按照定额定量方式判断可以收到)的中央财政补贴是对新能源客车与传统客车基础差价的补贴,其本质是对新能源客车较高生产成本的弥补,属于与收益有关的补助项目,应当计入当期损益项目。
  4.补贴收入在会计报表及其附注中的列报。在具体实务中,客车企业一般会按照《企业会计制度》的规定将收到的中央财政补贴记入“营业外收入――政府补助”科目中,并在会计报表附注“其他应收款”、“营收外收入――政府补助”科目进行披露,同时按照“计入当期损益的政府补助为经营性损益项目,应逐项说明披露认定理由”的规定作为补充资料单项进行说明,在计算“扣除非经常性损益后的基本每股收益”时,将该部分补贴收入视同经常性损益不进行扣除。
  按企业会计准则的一般规定,以上会计处理无疑是正确的,但随着国家对新能源汽车政策支持力度的加大,新能源客车的生产和销售数量必定会大量增加,收到的中央财政补贴也会同步增加,当新能源客车销量占客车企业销售总量达到一定比重后,该企业的当期利润表中的营业利润数额会大幅下降甚至出现亏损,营业外收入数额大幅上升,虽然利润总额不变,但单从利润表反映出的利润来源结构与实际经营情况就会产生背离,营业外收支净额占的比重过大,影响了报表使用人对新能源客车企业经营获利能力的判断。
  鉴于《企业会计准则》遵循的“决策有用观”,从有利于报表使用人正确判断企业盈利水平的角度,笔者认为A客车厂收到的中央财政补贴应记入“主营业务收入”科目,可以单设一个二级科目“新能源补贴收入”进行核算,在利润表中列示在“营业收入”项目,在会计报表附注中进行单项披露说明。
  (四)本文提出的会计和税收处理建议
  综上所述,笔者认为前述案例应当按以下方法进行会计处理并在财务报表中列报,同时确认各税种的纳税义务。会计分录如下:
  1.A客车厂的会计处理:
  销售时:
  借:应收账款――B公交公司 670 000
  其他应收款――应收补贴款 500 000
  贷:主营业务收入――XX产品 576 249
  主营业务收入――新能源补贴收入 500 000
  应交税费――应交增值税(销项税额)97 351
  收到货款时:
  借:银行存款 670 000
  贷:应收账款――B公交公司 670 000
  收到补贴款时:
  借:银行存款 500 000
  贷:其他应收款――应收补贴款500 000
  2.B公交公司的会计和税收处理。车辆入账价值的确认。根据《企业会计准则第4号――固定资产》第七条、第八条规定,固定资产应当按照成本进行初始计量,外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。因此,B公交公司购入新能源客车应当以购买的价款(即车辆全价扣除中央财政补贴后的价值)入账。
  所得税计税基础的确认。按现行企业所得税有关规定,B公交公司购买的新能源车辆应当按照扣除中央财政补贴后的价值计提折旧。该笔业务的会计处理为:
  采购客车时:
  借:固定资产 670 000
  贷:应付账款――A客车厂670 000
  支付货款时:
  借:应付账款――A客车厂 670 000
  贷:银行存款 670 000
  计提折旧时(假定10年折旧期限):
  借:管理费用――折旧费 67 000
  贷:累计折旧 67 000

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