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【对财税25号文件】对财税25号文计税依据的一点异议

来源:教育论文 时间:2019-04-13 点击: 推荐访问:文化建设费的计税依据

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财税[2005]25号文《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》第一条“经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围,分别按规定的税(费)率征收城市维护建设税和教育费附加。”
  根据财税[2002]7号文《国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》第二条“实行免、抵、退税办法的“免”税,是指对生产企业出口的自产货物,免征本企业生产销售环节增值税,“抵”税,是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退”税,是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。”所以,免抵税额包含“免”和“抵”两部分内容。
  如果生产型出口企业当期有免抵税额,则当期免抵税额=当期免抵退税额一当期应退税额,其中多少属于“免”税额,多少属于“抵”税额未作区分,而“免”和“抵”在政策享受上却有着性质的差别。因为所有出口的货物都享受了“免”税政策,所以就存在“有‘抵’税”和“无‘抵’税”的差别。
  有“抵”税的情况发生在有内销的企业,企业用生产出口货物所耗用的材料和动力所包含的进项税去抵减了内销货物应纳的增值税,使当期实际应纳增值税变小,甚至变为负值,实际意义上这部分出口货物进项税已纳的城建税和教育费附加被退还了。所以,财税[2005]25号文对此情况要求用免抵退税方法计算应纳增值税的生产企业应补缴这部分免抵税额应纳的城建税和教育费附加,这应该不会引起异议。
  而无内销业务的完全出口型生产企业,因无内销所以不会发生“抵”税情况。但是,由于免抵退税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率一免抵退税额抵减额,与进项税额无直接联系,所以当出口货物能较高定价(这种现象肯定是国家所鼓励的)、退税率较高时,计算出的当期免抵退税额可能大于当期留抵税额。当免抵退税额大于当期留抵税额时,根据“当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额”,就产生了免抵税额。很明显,由此计算产生的免抵税额实际上属于“免”税或不予以退税的内容,企业没有发生“抵”税情况。然而,由于一直以来将“免”税额和“抵”税额混合为“免抵税额”,并且财税[2005]25号文又简单将“免抵税额”作为计税依据,所以造成了纯出口型生产企业承担了不应承担的税负。
  如对于纯出口的外资企业,因其暂不缴纳城市维护建设税(7%)、教育费附加(3%),只交纳地方教育费附加(2%,浙江地区),相对增加的税负轻些;而对于纯出口的内资企业,因需就“当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围”,相对增加的税负就重了。如笔者在对某纯出口的外资企业做2009年度所得税汇算清缴鉴证业务时发现,该企业2009年12月份“生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表”上显示当期危抵税额本年累计为3,537,041.56元,因此交纳地方教育费附加70,740.83元;如果该企业为纯出口的内资企业,则应交城建税及教育费附加424,444.99元。
  那么为了节税能不能找到一个平衡点,使企业当期免抵税额为0.00元呢?让我们一起从生产企业免抵退税的计算公式来探讨一下:
  1.当期应纳税额的计算
  当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额
  2.免抵退税额的计算
  免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
  3.当期应退税额和免抵税额的计算
  (1)如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额,则当期应退税额=当期期末留抵税额。
  当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
  (2)当期期末留抵税额>当期免抵退税额,则当期应退税额=当期免抵退税额。
  当期免抵税额=0,结转下期继续抵扣税额=当期期末留抵税额-当期应退税额
  从上述计算公式中看出,要想让当期免抵税额=0,只有使当期期末留抵税额>当期免抵退税额时才能实现。
  因为是纯出口企业,当期内销货物的销项税额=0,假设上期留抵税额=0,当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额=0-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-0=(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额),其绝对值就为当期期末留抵税额。
  免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额,假设没有免税购进原材料,则免抵退税额抵减额=0,则免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率。
  当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额>出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率
  当期进项税额>出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率+当期免抵退税不得免征和抵扣税额
  当期进项税额>出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率+出口货物离岸价×外汇人民币牌价×[17%-出口货物退税率]
  当期进项税额>出口货物离岸价×外汇人民币牌价×17%
  不含税购进原材料金额×17%>出口货物离岸价×外汇人民币牌价×17%
  不含税购进原材料金额>出口货物离岸价×外汇人民币牌价
  而要使上式实现,企业是不愿看到的,因为企业购进原材料生产加工后,附加值已实现,所购原材料一般不会大于出口售价。所以纯出口企业要使当期免抵税额0是不易实现的,如果实现也只是亏损企业,这是企业不愿看到的,这样的企业也无法长期经营下去。
  完全出口的生产企业,购进原材料时交纳的增值税本来可以抵扣,因为没有内销,而外销又免税,照理国家应把外购原材料的进项税额全部退还,但现因免抵退的计算公式,就征退率之差已作进项转出,应退税额已小于购进时交纳的进项税额,现又因财税[2005]25号文当期免抵的增值税税额要纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围,税负是否很重呢?
  所以我们认为财税[2005]25号中的计税依据包含了“错杀”的内容。文中免抵的增值税税额应该理解为用退税部分抵销内销应交增值税的部分,如果无内销就不存在需交纳城建税、教育费附加的义务。但如果财税[2005]25号文直接改为当期抵税的增值税税额纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围,而“生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表”又没有单独设这一栏,所以笔者在此就这一异议发表己见,以引起税务界人土对财税[2005]25号文税收法理的重新思考。

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