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[有形动产租赁业营改增]有形动产租赁业“营改增”的税负分析

来源:知识百科 时间:2019-05-05 点击: 推荐访问:营改增对租赁业税负的影响

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摘要:“营改增”政策经历了自2012年率先在上海进行试点、2013年8月扩展至全国,实施至今已有三年,涉及交通运输业、部分现代服务业和邮政电信业。其中,归属于现代服务业的有形动产租赁行业实行17%高税率、允许差额征税和税收优惠政策十分显眼。作为结构性减税手段“营改增”政策在有形动产租赁行业不符合经济法的基本原则,并未起到真正降低税负的效果,甚至增加部分纳税人的负担。
  关键词:营改增;有形动产;动产租赁;税负;成本和效益
  中图分类号:F20 文献标识码:A
  文章编号:1005-913X(2015)07-0123-02
  一、问题的提出
  1994年,我国进行了分税制改革。2012年,新一轮税制改革开始――我国先后在上海、北京等地进行营改增行业试点,并在2013年扩大至全国,行业范围亦增加。而现行营改增政策中,《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕37号)所附《应税服务范围注释》中指出,“营改增”行业范围包括交通运输业、部分现代服务业(包括有形动产租赁业务)、电信邮政业等。
  “营改增”前,主要适用3%、5%两档营业税率,并不区分一般纳税人和小规模纳税人。“营改增”后,小规模纳税人和选择按简易方式的一般纳税人的税率为3%,不得抵扣进项税额,一般纳税人有6%、11%和17%三档增值税税率,相关进项税额可抵扣。
  我国处于经济发展方式转变的关键时期,制度性的税收障碍却成为了其快速成长和发展的阻碍,现代服务业的转型发展是必然趋势。运用增值税来消除服务业重复征税是一大关键举措。营改增自2012年1月开始实施至今,已近三年。营改增中,被归属于现代服务业的有形动产租赁行业的增值税税率为17%,而其他试点现代服务业的增值税税率却只有3%,使得该行业颇有神秘色彩,但原因何在?是否有降低有形动产租赁行业的税收负担?
  二、营改增前后有形动产租赁业务的税负分析
  (一)营业税条件下有形动产租赁业务的税负
  营改增前有形动产租赁的营业税计税依据为其租赁营业额,是指以向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额,根据承租年限以直线法折算出本期的营业额(营业税差额征税)。不区分一般纳税人和小规模,按5%的税率以“服务业―租赁业”缴纳营业税,即应纳营业税=(向承租方收取的费用―出租方承担的出租货物的实际成本)*5%。
  (二)增值税政策下有形动产租赁业务的税负
  试点后,动产租赁纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,前者适用17%的增值税率。 有形动产租赁应纳营业额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用,即营业税应纳营业额=向承租方收取的费用―出租方承担的出租货物的实际成本。
  111号文中规定,试点纳税人提供应税服务,若按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,允许其以取得的全部价款和价外费用,扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额,且其适用17%的税率。但随后财政部档中指出支付给非试点纳税人价款中,不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。也就意味着,若支付给非试点纳税人的价款中的未抵扣进项税额的货物或劳务可进行差额征税,而已抵扣的进项税额的货物或劳务则不可。值得注意的是,远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁,在营改增中征收增值税;而对从事远洋运输业程租、期租业务和航空运输业从事湿租业务取得的收入则征收营业税。
  (三)营改增实施前后增值税、营业税税负差异及原因分析
  一般纳税人应纳税额=含税租赁营业额/(1+17%)*17%―符合条件的进项税额,其中融资租赁符合有关资质的企业税负超过实际所得的3%,超过部分即征即退;叫试点前的税负差异=含税销售额*9.53%-进项税额;经营租赁行业税负不降反增主要归于缺乏相应的可抵扣进项税额,而且缺乏相关优惠政策,而融资租赁税负上升亦因进项税额抵扣不足,达不到含税营业额9.53%且融资性售后回租业务面临重重困难。小规模纳税人应纳税额=含税租赁营业额/(1+3%)*3%;税负差异=-含税营业额*2.09%,试点后达到了结构性减税的效果。
  营改增政策实行以来,增值税、营业税的同比增速均有所降低。营业税增速回落主要受交通运输业、邮政业、电信业、部分服务业纳入营改增改革范围;而改增后增值税增速仍回落的原因则是政策性减收,如扩大营改增改革试点行业而增加的进项抵扣;将增值税6%和4%的征收率统一调整为3%等。这在一定程度上标明营改增起到了降低税负的作用,但仅是部分行业的税负有所减轻。
  就有形动产租赁行业来说,融资租赁行业和经营动产融资的税负变化大不一样。融资租赁业中因符合进项税额抵扣条件的项目较多,加之“对于试点地区一般纳税人进行融资租赁而言其增值税实际税负超过3%的部分是实行即征即退”这一优惠政策,很大程度上减轻了融资租赁企业的税收负担。虽然增值税作为流转税具有转嫁性,这增加的12%的税负到底是由业务提供方承担还是业务接收方承担还取决了企业之间的谈判博弃。
  三、有形动产租赁行业“营改增”的理论分析
  (一)税收法定原则下的“营改增”
  张守文教授认为,税收法定包括三个具体原则:课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则。“营改增”这一系列政策的出台自国务院下的国税总局和财政部,在性质上属于行政机关的授权立法。我国在税收实体法立法落后,关于除涉外税法外,其他税种的立法均由行政机关完成。营改增前,增值税和营业税的主要依据《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》档均经国务院通过实行,立法机关人大及其常委并未进行相关立法,而“营改增”系列政策亦出自于行政机关。
  因此,为在“营改增”改革中落实税收法定原则,必须大力推动立法机关对增值税等流转税的立法,限制行政机关滥用授权立法,并通过“价税分离”,增强纳税人意识。   (二)税收公平原则下的“营改增”
  对于税收公平原则的内涵,笔者认为应包含两层含义:一是符合经济法整体原则的,体现为国家与国民之间在社会财富收入分配上的公平;二是个体意义上,体现为纳税人与纳税人之间的税负公平。首先,中央与地方收入分配严重不公。因1994年分税制之改革,增值税和营业税分别归属中央和地方税种,实施“营改增”以后,增值税的征收范围呈现扩张态势,而营业税的征收范围自然呈缩小趋势。其次,纳税人在纳税地位上不平等。营改增前我国融资租赁企业主要分为两种:得到银监会批准建立的近20家有金融牌照的金融租赁公司;受商务部监管的其他上千家没有金融牌照的中资、中外资融资租赁公司。两者的计税方式存在很大的差别,前者可按差额计税而后者则只能按营业额的全额计税。双重标准下明显的征税不公,造成了税负严重亦制约着我国融资租赁行业的发展。因此,税收公平原则中的整体公平在此次流转税税制的重大改革――“营改增”政策中并未得到完整的体现。
  (三)实质课税原则下的营改增
  实质课税原则可在实际操作中解决增值税链条断裂问题。该原则是征税之时,如果遇到有形式、外观与经济实质不相符合的情形时则应透过现象,按其原来的经济实质征收。
  营改增政策中动产租赁行业的税负由5%上升至17%,为营改增范围内最高税负,其原因主要有两个:一是考虑该行业本身的毛利情况,纵向流程有较多的可抵扣项目;二是有形动产租赁特别是融资租赁行业是受到国家宏观调控政策鼓励发展的。17%的税率的出台是从实质课税出发,以可抵扣的范围为标准来确立。但理论和实践总是存在不少的差距,从上文的分析可知,动产租赁行业的税负在营改增后大部分呈上升之势。试点后税基基本未变,税率则由5%提高到17%,直接提高了12个点,附加税费也相应提高,总体税负增加三倍多。而其中融资性售后回租业务,亦因为缺乏抵扣项目造成抵扣链中断,业务基本停顿。就连试点之初的部分企业超过3%即征即退的过渡性优惠政策(纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例)都成了一纸空文。以不同的分母计算实际税负,差别非常大,若以86号文的口径,即分母为租金全额,租赁公司的实际税负只有0.5%左右,远小于3%,无法达到即征即退的水平。
  四、动产租赁行业“营改增”政策之改进
  (一)完善增值税和营业税的实体立法及动产租赁的配套法律制度
  我国进入改革开放经济发展的深水区,动产租赁特别是融资租赁对此时的我国有着非常重要推动作用,是帮助占据我国国民生产总值约1/3的中小企业解决融资难的最佳途径。而我国在税收实体立法上较为落后,人大及常委会在明确法律保留原则的基础上加快增值税营业税等实体法的构建。同时我国的动产租赁特别是融资租赁制度为舶来品,法律法规配套程度较低,导致这种交易模式规范参照程度较弱,因此亟待出台一部国家立法层面的、权威性强并且适用期久的专门租赁法。
  (二)降低有形动产租赁行业的增值税税率以减轻税负 营改增中,设置有6%、11%和17%三档税率。首先,有形动产租赁业从之前的5%的营业税率上升为17%增值税税率,这与减轻融资租赁税收负担,促进融资租赁发展是相违背的。其次,其他现代服务业适用的是6%的新增最低增值税税率,动产租赁并没有享受到此种优惠待遇。再者,借鉴国外动产租赁的税收法律制度,其间为了促进融资租赁的发展,营造公平的税收环境,适用税率基本设定在3%-10%的较低水平。如美国对三大类型的融资租赁业征收的是各州的销售税,各州根据不同立法,适用3%-7%的销售税税率,并且配合出台一整套税法优惠政策来促进融资租赁业的发展,比如投资抵免制度和加速折旧制度等。而在英国,对融资租赁业征收增值税,早期适用的税率是8%,将出租方的交易行为视为“销售”或“金融交易”,同时制定了头年免税和减值减税的税收优惠法律制度。
  国外对融资租赁业的征收税率都是比较偏低的,并配合制定相应的,符合融资租赁实际情况的税收优惠政策,这些政策都为动产租赁行业的发展奠定了良好的外部环境,促进其迅速发展。相比之下我国虽然融资租赁发展程度不高,并正处于相对发展初期,相关适用税率着实偏高,且相关的优惠政策单一、不实用且并未形成一套体系。
  (三)完善动产租赁行业配套的税收优惠政策,将优惠拓展至全行业
  诚如前文所述,营改增试点中,动产租赁行业仅存在一定有资质的行业超过3%即征即退的优惠政策存在一定问题,在落实中各地做法不统一。
  首先,税务机关要制定确实可行的方法,落实配套措施的完善,针对计算中分子分母的确定,要总结试点中反馈出的问题和经验,将分母销售额有全额改善至差额计征的的计算方法,统一固定下来。真正使该项优惠政策惠及全体租赁业,而非变成一纸空文。关于增值税的附加税费,这在企业的税负中也占有重要比例,笔者认为,为了实现结构性减税,将企业的实际税负降低,此类税费也应当纳入即征即退的税收优惠中。其次,3%即征即退的优惠政策只针对于包括银监会审批监管的金融租赁公司,以及由商务部审批和监管外商投资的融资租赁公司。但是大部分未经审批的融资租赁公司,仍然是按营业额的全额计征营业税,税收负担较重。因此要在此次营改增试点的基础上,继续推进我国增值税扩围,税收优惠政策应扩展至动产租赁全行业,进一步完善营改增中的税收公平原则。
  “营改增”政策实施近3年,我国税制结构和全国各行业征税方式可谓发生了巨大的变化。而有形动产租赁作为其中税率最高的行业,营改增政策并未在实质上降低其税负,“结构性减税”变革并未形成有效的成果,亦并未遵从税收法定、税收公平和实质课税的税法基本原则。改革已扩至全国,步入中后期,但尚需从完善税收实体立法,进一步降低如动产租赁等部分行业的增值税税率及完善营改增配套的税收优惠制度等方面,使财税体制改革得到更好地优化。
  参考文献:
  [1] 张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996(6).
  [2] 陈少英.税法基本理论专题研究[M].北京:北京大学出版社 2009:136.
  [3] 陈少英.融资租赁的营改增问题[J].法学,2012(7).
  [责任编辑:庞 林]

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