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[资产减值损失所得税调整]资产减值损失的所得税处理

来源:知识百科 时间:2019-05-15 点击: 推荐访问:资产减值准备所得税

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[摘 要] 2007年1月1日起,上市公司开始执行企业会计准则体系。按会计准则体系的要求计提资产减值损失必然导致资产的账面价值与计税基础存在差异,从而产生暂时性差异,进而影响当期会计利润,影响所得税的计算与账务处理。本文将以固定资产为例,对资产减值损失的所得税处理进行论述。
  [关键词] 资产减值损失;暂时性差异;可收回金额
  [中图分类号]F231.4[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2007)10-0031-03
  
  一、问题的提出
  
  2006年2月15日,财政部发布了企业会计准则体系,于2007年1月1日起在上市公司开始执行。根据《企业会计准则第8号――资产减值》规定,可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。这主要是防止企业资产价值虚增,使会计报表对资产披露更具有可靠性。但按《企业所得税税前扣除办法》的相关规定,纳税人除国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金不得在所得税前扣除。税法遵循真实发生的据实扣除原则,规定各项资产损失在损失实际发生时税前扣除。
  会计核算必须遵循会计准则,其目的是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息;税法是以课税为目的,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税人应交纳的税额。由于会计与税收分别遵循不同的原则,服务于不同的目的,二者对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围就有所不同。所以,按照会计准则规定计提资产减值损失对企业财务状况和当期损益将会产生一定的影响,致使资产的账面价值与其计税基础必然存在着差异,会计上称之为暂时性差异。对资产减值损失的计提及损失确认后的未来期间如何确认该暂时性差异产生的所得税资产问题,目前还没有相关的文章对此进行全面系统的论证。本文以固定资产为例,对固定资产自购入、计提折旧和资产减值准备直至减值损失确认后的未来期间的所得税处理问题进行系统论证,从而总结出固定资产减值损失的所得税处理方法。
  
  二、计提资产减值准备时的所得税处理
  
  例:企业于2000年12月15日购入某项环保设备,会计上采用直线法计提折旧,税法规定允许采用加速折旧,其取得成本为200万元,使用年限为10年,净残值为零,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,不考虑中期报告的影响。2002年末,企业对该项固定资产计提了10万元的固定资产减值准备。假设企业每年实现会计利润均为400万元,不考虑其他税前纳税调整事项,所得税税率为33%。
  按照会计准则规定,该项固定资产的账面价值为该项固定资产的实际成本减去已计提的累计折旧,再减去已计提的资产减值准备后的余额;该项固定资产的计税基础为企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。
  (1)企业在2001年资产负债表日,按照会计准则规定计提的折旧额为20万元,按税法规定计税时允许扣除的折旧额为40万元,则该时点上该项固定资产的账面价值=200-20=180万元,计税基础=200-40=160万元,二者的差额20万元则构成应纳税暂时性差异,应确认6.6万元的递延所得税负债。
  由于企业计提折旧额20万元,计税时允许扣除的折旧额为40万元,因此年末企业在计算交纳所得税时,应调减应纳税所得额20万元,本期应纳税所得额为400-20=380万元。因此,按税法计算的“应交税金――应交所得税”科目数额为380×33%=125.4万元。
  借:所得税1 320 000
   贷:应交税金――应交所得税 1 254 000
   递延所得税负债 66 000
  (2)企业在2002年资产负债表日,按照会计准则规定本年计提的折旧额仍为20万元,计税时允许扣除的折旧额为32万元,年末会计核算时又计提了资产减值损失10万元,则该时点上该项固定资产的账面价值=200-20-20-10=150万元,其计税基础=200-40-32=128万元,二者的差额22万元则构成应纳税暂时性差异,本期应确认0.66万元的递延所得税负债。
  分析过程如下:
  期末应纳税暂时性差异220 000
  期末递延所得税负债 72 000(220 000×33%)
  期初递延所得税负债 66 000
  递延所得税负债增加 6 600
  企业在提计固定资产减值损失的会计处理如下:
  借:资产减值损失100 000
   贷:固定资产减值准备100 000
  税务处理:因提取资产减值准备使当期会计利润减少10万元,按税法规定这部分又不得税前扣除,而在以后损失真正发生时才允许税前扣除,所以应调增应纳税所得额10万元;又由于企业计提折旧额20万元,纳税时允许扣除的折旧额为32万元,所以应调减应纳税所得额12万元。因此,本期应纳税所得额为400+10-12=398万元,按税法计算的“应交税金――应交所得税”科目数额为398×33%=131.34万元,作会计分录:
  借:所得税1 320 000
   贷:应交税金――应交所得税 1 313 400
   递延所得税负债 6 600
  
  三、资产减值损失确认后的未来期间的所得税处理
  
  固定资产计提减值准备后,其账面价值已经发生了变化,原预计的使用年限、预计净残值、折旧方法等也可能发生变化。按照《资产减值》准则的规定,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值。所以,企业应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。
  按照税法规定,已计提的固定资产减值准备如果在申报纳税时已调增应纳税所得额,在计算应纳税所得额时可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧,即仍按固定资产原价计提的折旧额从当期的应纳税所得额前扣除。因而,会使得固定资产的账面价值与计税基础不同,从而产生应纳税暂时性差异。
  接上例,企业在2003年资产负债表日,按照会计准则规定本年计提的折旧额为18.75万元,计税时允许扣除的折旧额为25.6万元,则该时点上该项固定资产的账面价值=200-20-20-10-18.75=131.25万元,其计税基础=200-40-32-25.6=102.4万元,二者的差额28.85万元则构成应纳税暂时性差异,本期应确认2.2605万元的递延所得税负债。
  分析过程如下:
  期末应纳税暂时性差异 288 500
  期末递延所得税负债95 205 (288 500×33%)
  期初递延所得税负债 72 600
  递延所得税负债增加 22 605
  税务处理:由于企业计提折旧额18.75万元,计税时允许扣除的折旧额为25.6万元,因此应调减应纳税所得额6.85万元,本期应纳税所得额为400-6.85=393.15万元。因此按税法计算的“应交税金――应交所得税”科目数额为393.15×33%=129.7395万元,作会计分录:
  借:所得税1 320 000
   贷:应交税金――应交所得税 1 297 395
   递延所得税负债 22 605
  
  四、 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回
  
  按照会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,直至处置时一并考虑。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。但是,如果该项固定资产已计提减值准备,计入当期损益的损失金额可能与可从应纳税所得额中扣除的损失金额存在差异。
  即,计入当期损益的金额=固定资产的原价-累计折旧-已计提的减值准备-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用;从应纳税所得额中扣除的损失金额=固定资产的原价-不考虑减值因素情况下计提的累计折旧-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用。因此,在计算应纳税所得额时应按其差额进行调整。
  沿用上例,假定企业于2008年12月份对该项固定资产进行清理,固定资产清理变价收入为15万元,清理费用为1万元,均以银行存款收付。假定该项固定资产损失已经税务部门认定为实质性损害,其损失可在应纳税所得额中扣除。不考虑资产负债表日后调整事项。
  2008年12月将该项固定资产清理,会计分录为:
  借:固定资产清理 375 000
  固定资产减值准备100 000
  累计折旧 1 525 000
   贷:固定资产2 000 000
  借:银行存款 150 000
   贷:固定资产清理 150 000
  借:固定资产清理10 000
   贷:银行存款 10 000
  借:营业外支出235 000
   贷:固定资产清理235 000
  企业在2008年资产负债表日,按照会计准则规定本年计提的折旧额为18.75万元,计税时允许扣除的折旧额为8.3886万元,则该时点上该项固定资产的账面价值=200-20-20-10-18.75×6=37.5万元,其计税基础=200-40-32-25.6-20.48-16.384-13.1072-10.4858-8.3886=33.5544万元,二者的差额为-3.9456万元,本期递延所得税负债减少3.4193万元。
  分析过程如下:
  期末应纳税暂时性差异 39 456
  期末递延所得税负债 13 002(34 456×33%)
  期初递延所得税负债 47 213
  递延所得税负债减少 34 193
  按会计方法计算应计入损益的该项固定资产的损失=200-20×2-18.75×6-10-15+1=23.5(万元)
  按税法规定计算应从应税所得额中扣除的该项固定资产的损失=200-20 × 8-15+1=26(万元)
  应纳税所得额=400-(26-23.5)=397.5(万元)
  应交所得税=397.5×33%=131.175(万元)
  作会计分录为:
  借:所得税1 277 557
  递延所得税负债 34 193
   贷:应交税金――应交所得税 1 311 750
  各年度应确认递延所得税负债计算见表1。
  
  综上所述,本例中提取固定资产减值准备时,使当期费用增加,税前会计利润减少,但按税法规定当期不能扣除,所以应调增当期应纳税所得额;在处置固定资产时,冲销已提取的存货跌价准备,减少了当期的实际费用和成本,税前会计利润增加,但按税法规定可做相反的纳税调整,所以应调减当期应纳税所得额。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照会计准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
  
  主要参考文献
  [1] 中国注册会计师协会. 2005年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材――会计[M]. 北京:中国财政经济出版社,2005.
  [2] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[M]. 北京:经济科学出版社,2006.
  [3] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则应用指南[M]. 北京:经济科学出版社,2006.
  [4] 注册税务师考试研究组. 2005年注册税务师全国统一考试指定辅导教材――税法[M]. 北京:经济科学出版社,2005.

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